Costuri de producție la o instituție publică vs costuri de producție la o instituție privată

Introducere

În sec XX a apărut și s-a dezvoltat o formă de control organizațional bazată pe cifre. Controlul organizațional este un proces care orientează și ajustează acțiunile, le evaluează rezultatele pentru a trage concluzii și dispune pentru acestea de un ansamblu de mecanisme menit să asigure calitatea deciziilor și acțiunile sale. Pentru o mai bună organizare și funcționare, considerentele pragmatice și științifice au ierarhizat controlul organizațional pe niveluri manageriale și temporale. Primul care a realizat o clasare a fost profesorul R.N.Anthony de la Harvard Business School, ale cărui lucrări sunt considerate de referință în domeniul controlului de gestiune. Controlul de gestiune, alături de contabilitate, management sau marketing reprezintă o știință de gestiune. După una din definițiile date de Anthony date în 1985, controlul de gestiune este procesul prin care conducătorii se asigură că resursele sunt obținute și utilizate cu eficacitate în scopul obiectivelor organizației. Totuși, același Anthony, revine în 1988 cu o altă definiție a controlului de gestiune; astfel că din definiție dispar termenii de eficiență/eficacitate și se pune subliniază necesitatea unei relații între strategie și control (1).

Potrivit opiniei profesorului Oprea Călin contabilitatea de gestiune poate fi definită „ca având drept obiectiv, în principal, reflectarea tuturor operațiilor de colectare și repartizare a cheltuielilor pe destinații, respectiv pe produse, lucrări, servicii, comenzi, faze de fabricație, activități, secții etc., decontarea producției obținute, precum și calculul costului de producție al produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, inclusiv a producției în curs de execuție”. După cum consemna și profesorul Niculae Feleagă,„contabilitatea de gestiune nu poate, în nici un caz, să fie o contabilitate încremenită într-un scenariu unic și, cu atât mai mult, ea nu poate fi normativă”. Responsabilitatea organizării și conducerii contabilității de gestiune revine - în conformitate cu art. 10, alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991 republicată - administratorului sau altei persoane care are obligația gestionării unității respective(2).

La baza organizării contabilității de gestiune și a calculației costurilor fiecărei întreprinderi stau o serie de principii. Regăsite până nu demult doar în literatura de specialitate, aceste principii fac acum și obiectul unei prevederi legale, în rândurile căreia le regăsim enumerate și descrise. Ne referim aici la Anexa la Ordinul M.F.P. nr. 1826/2003. Potrivit punctului 2.1. intitulat „Principiile calculației costurilor”(3), din cadrul anexei menționate, în vederea asigurării unui conținut real și exact al structurii costurilor, trebuie avute în vedere următoarele principii: principiul separării cheltuielilor care privesc obținerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziția, producția sau prelucrarea etc. acestora; principiul delimitării cheltuielilor în timp; principiul delimitării cheltuielilor în spațiu; principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv; și delimitarea cheltuielilor privind producția finită de cheltuielile aferente producției în curs de execuție.(4)

Dacă metodele clasice de calculație a costului de producție au la bază conceptul conform căruia costul se calculează după terminarea procesului de fabricație, metoda costurilor standard „răstoarnă” acest concept, promovând ideea calculării cu anticipație a costurilor de producție unitare.

Noțiunea de standard a fost introdusă de F.W. Taylor care, prin ideile sale, a pus bazele calculației planificate a costurilor. Metoda dată mai este recunoscută în literatura de specialitate sub denumirea de calculație rigidă a costurilor standard. În perioada 1910-1911, această metodă a fost îmbunătățită, apărând sub denumirea de metodă de calculație a costurilor standard, cunoscută în literatura americană cu denumirea de „standard cost accouting ”. Prima prezentare a acestei metode a fost făcută în 1918 de către savantul G. Charter Harrison, care a experimentat-o începând din 1911 în mai multe firme. Avantajul pe care îl oferă acest sistem constă în simplificarea substanțială a calculației costurilor ca urmare a renunțării la postcalculul pe unitatea de produs și a tendinței de integrare a calculației costurilor în sistemul planificării de ansamblu a entității. A doua etapă a evoluției metodei costurilor standard este atestată istoric în anii 1924-1926 în urma susținerii unor congrese ale National Association of Cost Accountants privind posibilitățile de dezvoltare a acestei asociații. În urma dezbaterilor, s-a ajuns la ideea calculației flexibile a costurilor standard. Economiștii C. Oprea și Gh. Cârstea definesc standardele ca mărimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite în mod științific, pe baza unor metode moderne de observare, înregistrare și analiză a comportamentului fenomenelor ce se desfășoară în cadrul întreprinderii.(5)

Metoda Standard-cost a fost supusă de-a lungul timpului unor permanente îmbunătățiri, care au permis utilizarea acesteia în numeroase țări. Metoda își propune stabilirea cu anticipație a cheltuielilor directe de producție (materii prime și materiale directe) și a cheltuielilor indirecte de producție (cheltuieli comune ale secției și cheltuieli generale ale unității), care sunt denumite COSTURI STANDARD sau STANDARD.

Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor, consumabilelor, manoperei, eficienței si capacității de producție. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcție de condițiile existente la un moment dat.(6)

Stadiul actual al cercetării

În continuarea lucrării vom încerca să facem o analiză asupra calculației costurilor standard în cadrul unei instituții publice, încercând să demonstrăm că decizia de a înființa un atelier propriu de croitorie în cadrul MApN a fost una justă și justificată.

Orientarea spre producție are la bază premisa conform careia consumatorii preferă produsele care se caracterizează prin disponibilitate și preț redus(7). Obiectivul acestei analize îl constituie orientarea instituției în procesul de alocare a resurselor și să stabilească strategiile adecvate pentru luarea deciziilor potrivite. Pentru a avea succes pe termen lung, instituția trebuie să-și construiască un avantaj în raport cu concurenții. M. Poter1 a identificat două surse principale ale avantajului concurențial: costul redus și diferențierea produsului(8). Conștientizarea unei nevoi a consumatorului reprezintă punctul de pornire pentru studiul nostru de caz.

În continuare vom calcula costul de producție în cadrul unei instituții publice și să îl vom compara cu prețul de vânzare a unei firme private, pentru aceleași produse finite, realizate în condiții similare.

Baza militară Borcea este structurată pe mai multe compartimente: Compartimentul de conducere, Compartimentul Financiar - contabil (ține evidența cantitativ - valorică a tuturor bunurilor materiale gestionate în cadrul Bazei militare Borcea), Compartimentul Cazarmare (are în grijă lucrările de întreținere a spațiilor și a clădirilor din incinta bazei, de asemenea și lucrările și întreținerea tuturor utilajelor care servesc în bază, cu excepția celor cu specific militar), Compartimentul de planificare bugetară, Compartimentul de Achiziții publice, Compartimentul Specific bazei (de artilerie,de aviație,de marină etc). De la eșalonul superior 2 pleacă decizia de a se înființa în cadrul Bazei Borcea, un atelier de croitorie, activitatea lui principală fiind producerea de articole de îmbrăcăminte cu specific militar, ce completează ținuta personalului MApN, ori de câte ori este nevoie. Pentru a se implementa această decizie, se elaborează un plan de acțiune și se fac calcule pentru a stabili dacă decizia de a se înființa un atelier în cadrul Bazei Borcea este sustenabilă și producția în regim propriu a unei ținute militare este mai profitabilă decât efectuarea unei comenzi la un atelier privat.Această decizie este susținută și de legislația în vigoare privind echiparea personalului MApN.