Teorie și practici contabile privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare

1. Introducere

Intocmirea si prezentarea situatiilor financiare este reglementata prin standardul international de contabilitate IAS 1, prin directivele Comunitatii Economice Europene a IV-a si a VII-a. In tara noastra referentialul contabil este reprezentat de OMFP 1752/2005 in care sunt aprobate reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV – a a Comunitatii Economice Europene.

Situatiile financiare constituie parte a procesului de raportare financiara. Un set complet de situatii financiare cuprinde, de regula, un bilant, un cont de profit si pierdere, o situatie a modificarilor pozitiei financiare si acele note si alte situatii explicative care fac parte integranta din situatiile financiare.De asemenea pot include tabele si informatii suplimentare care le completeaza si raspund nevoilor de informare a utilizatorilor.

Situaţiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a rezultatelor şi poziţiei financiare a unei societăţi la sfârşitul exerciţiului financiar, oferind informaţii utile unei categorii largi de utilizatori. În funcţie de natura şi dimensiunea evenimentelor ce au loc între data bilanţului şi data la care sunt semnate situaţiile financiare, aceste tranzacţii pot fi, de asemenea, incluse în situaţiile financiare sau prezentate în notele la situaţiile financiare. Utilizatorii vor fi interesaţi să aibă acces la aceste informaţii deoarece deciziile pe care le iau cu privire la societatea respectivă sunt afectate de acestea.

Valorile ce trebuie incluse sau prezentate în situaţiile financiare cu scop general se stabilesc utilizându-se raţionamente profesionale. Aceste decizii vor fi fundamentate pe anumiţi factori ca de exemplu, cât de semnificative sunt informaţiile şi dacă acestea trebuie prezentate separat fie în bilanţ, fie în contul de profit şi pierderi, fie în notele la situaţiile financiare, precum şi cât de interesaţi sunt utilizatorii situaţiilor financiare să aibă acces la aceste informaţii, chiar dacă acestea pot să nu se refere la tranzacţii de valoare.

In cadrul acestui ordin sunt definite formatele situatiilor financiare precum si modul de intocmire, incluzand aici, reguli de evaluare, principii contabile si politici contabile.

2. Reguli generale de evaluare

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, în general, pe baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie.

2.1 Evaluarea la data intrării în entitate

La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:

a) la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b) la cost de producţie - pentru bunurile produse în entitate;

c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social;

d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.

În cazurile menţionate la lit. c) şi d), valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă, se substituie costului de achiziţie.

Prin valoare justă se înţelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.

Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.

Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului.

Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie.

Următoarele reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, astfel:

- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise;

- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

- regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final;

- costurile de desfacere.

Dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producţie. În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată în notele explicative.

În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.

2.2 Evaluarea cu ocazia inventarierii

Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prezentelor reglementări şi normelor emise în acest sens de Ministerul Finanţelor Publice.

2.3 Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar

La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită valoare de inventar. În acest caz, se vor avea în vedere, printre altele:

a) Pentru elementele de activ, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.

Valorile mobiliare pe termen lung se evaluează la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.